עדיין, ישנו טעם רע אולי, מעצם המחשבה, על השימוש במונח הערמה. כך לעתים בהקשר שלילי עתים בהקשר חיובי. במעשה אדם וחווה, הנחש מתואר כ"ערום מכל חית השדה" (בראשית ג, א). שלמה המלך במשלי מתאר את הערוּם באופן שלילי: "ערוּם ראה רעה נסתר פְּתָאיִם עברו נענשו" (משלי כז, יב; כב, ג). מאידך, ניתן למצוא בו גם עמדה הפוכה, המקשרת את העָרמה עם החָכמה: "אני חָכמה שכנתי עָרמה, ודעת מזמות אמצא" (משלי ח, יב). [נעזרתי כאן באתר "דעת" https://www.daat.ac.il/encyclopedia/value.asp?id1=72].
כך שניראה כי השימוש בהערמה עדיין צורם ולא חיובי, בעיקרו. כיום, זכו הבעיות העקרוניות שמתעוררות אגב "תכנון מס" לניתוח מעמיק במסגרת הסוגיה של "הערמה". חז"ל היו מודעים, כאמור, לאפשרות כי על-ידי שימוש מתוחכם בכלים תכנוניים שונים אפשר להגיע לתוצאה המונעת את תחולתו של איסור מסוים או של חיוב מסוים. חכמי ישראל השקיעו רבות כדי לתחום את הגבולות בין המותר לבין האסור בשדה ההערמה – מה מותר ומה אסור. בין הסוגיות הרבות שבהן נבחן מוסד ההערמה – כגון מלאכה בשבת וביום טוב, חמץ בפסח, ריבית ונדרים וגם – תכנון מס – מעשר שני. פרופ' שמואל שילה, ראש המכון לחקר המשפט העברי, במאמרו "ההערמה בתלמוד" [פורסם בשנתון המשפט העברי ח (תשמ"א) 309] מביא: "על פי דין תורה יש לעלות לירושלים לאכול מעשר שני. ברם, אם אדם איננו רוצה לעלות עם פירותיו לירושלים, מותר לו לפדות אותן, להוסיף חומש, לעלות ירושלימה עם הכסף ולקנות שם פירות כדי לאכלם שם. ברם, אם הפדיון נעשה על ידי אדם אחר ולא על ידי בעל הפירות, אין צורך להוסיף חומש בפדיון. במילים אחרות, כשבעל הפירות ובעל המעות לפדיון הם אנשים שונים, אין צורך להוסיף חומש".
אולם חזל הזהירונו לבל נשתמש בהערמה בקלות דעת וננצלה גם כאשר אין הדבר מותר: הסברו של רש"י לאיסור זה (רש"י, ביצה, יז, ב, ד"ה שאני הערמה [יא]): "לעולם עבר ואפה מותר והערמה אינה ראיה לכאן דשאני הערמה ממזיד… דאיכא למימר אחמור בה רבנן בהערמה טפי ממזיד דאלו מזיד רשע הוא לעבור על דברי חכמים ואין אחרים למדים הימנו…" כלומר ישני היבט שלילי נוסף, כאשר מבצע הערמה שלא כדין, עלולים האחרים לטעות וללמוד ממנו, גם כאשר אין הדבר מותר במובחן מאדם מזיד אשר נזהרים לא ללמוד ממעשיו והנהגותיו.
כאשר דנים בחיובי מס, מחייבים את ההכנסה במס. כלומר גם כאשר האדם לא קיבל את הכספים בפועל הוא עדיין יחשב כמי שהתפרנס וחייב במס. כך, אין ספק בכך שהכנסה יכולה להיות הכנסתו של אדם, אף כי הכסף לא נתקבל על-ידו. למשל, ראובן, שמגיע לו כסף משמעון, עושה עמו הסכם, לתשלום הסכום ישר לידי לוי. ראובן נשאר בעל ההכנסה לצורך המס, ואין כל משמעות לכך שהכסף אינו מגיע לידיו. ובימינו, על פי החוק, חל העיקרון לפיו הפרי הולך אחר העץ, קרי: ההכנסה הולכת אחר מקור ההכנסה. לכן למשל כאשר העברת הכנסה ממפיק ההכנסה לאחר הינה העברה אמיתית שיש לה תוכן עיסקי-כלכלי של ממש, כי אז תוכר ההעברה על-פי דין, והחבות במס תוטל על הנעבר כבעל הכנסה. אם, לעומת זאת, עיסקת ההעברה של ההכנסה היא מלאכותית או כוזבת, כי אז יורם "המסך" מעל העיסקה ותיבחן העיסקה האמיתית או הפעילות על משמעויותיה מבחינת אופי העברת ההכנסה.
העיקרון של הערמה, אם כן, חל ביתר שאת בעסקאות תכנון מס, גם אם כי החל כבר בימי בית שני במתן מעשר שני, כאמור. ■
הכותב הינו בעל משרד עורכי דין בנתניה המתמחה במשפט המסחרי והוצאה לפועל.
